Конечный финансовый результат складывается из прибыли (убытка) от продажи продукции, работ, услуг, а также доходов за вычетом расходов, полученных по разным операциям хозяйственной деятельности (продажа неиспользуемых материалов, основных средств и прочего имущества, кроме товаров и продукции, сдача имущества в аренду, убытки от стихийных бедствий и т.д.). Конечный финансовый результат учитывается в течение года на счёте «Прибыли и убытки» нарастающим итогом (т.е. за период с 1 января по 31 декабря отчетного года).
В течение года из полученной прибыли уплачивается налог на прибыль, что отражается по дебету счета «Прибыли и убытки». В конце года заключительными записями, датируемыми 31 декабря отчётного года, полученный за год финансовый результат (из которого уже вычтены налоги на прибыль) переносится на специальный счёт «Нераспределенная прибыль» для учёта его движения в следующем году. Данная процедура получила название «реформация баланса».
Учёт формирования и использования финансовых результатов предприятия предполагает:
- своевременное отражение полученных доходов и понесенных расходов;
- правильное исчисление финансового результата хозяйственной деятельности предприятия;
- своевременное исчисление и перечисление налога на прибыль;
- правильное исчисление финансового результата за год.
Формирование финансового результата текущего года от продаж
Финансовый результат от основной деятельности предприятия определяется на активно пассивном бессальдовом сопоставляющем счете 90 «Продажи» путем сопоставления доходов и расходов от этих видов деятельности.
К счету 90 в соответствии с Планом счетов открываются следующие субсчета:
- 90-1 «Выручка»;
- 90-2 «Себестоимость продаж»;
- 90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
- 90-4 «Акцизы»;
- 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
Помимо того, в зависимости от особенностей деятельности и учетной политики организации, при формировании финансового результата от продаж, имеет смысл открыть дополнительно следующие субсчета:
- 90-5 «Экспортные пошлины» – у организаций экспортеров;
- 90-6 «Общехозяйственные расходы (управленческие расходы)» – у организаций, по учетной политике производящих списание общехозяйственных расходов на счет продажи;
- 90-7 «Расходы на продажу (коммерческие расходы)».
Поскольку нумерацию субсчетов и аналитических счетов предприятие разрабатывает самостоятельно, предложенные номера не являются обязательными и в бухгалтерском учёте разных предприятий могут отличаться.
Записи по субсчетам счета 90 «Продажи» производятся накопительно в течение отчетного года.
Ежемесячно путём сопоставления кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» и совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 – 90-7 определяется финансовый результат: прибыль или убыток от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно заключительными оборотами списывается с субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».
Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» не имеет сальдо на отчетную дату, в то время как каждый из указанных субсчетов имеет сальдо, накапливаемое в течение отчетного года:
- на субсчете 90-1 сальдо только кредитовое;
- на субсчетах 90-2 – 90-7 сальдо только дебетовое;
- на субсчете 90-9 может быть либо дебетовым (отражает сумму списанной на счет 99 прибыли), либо кредитовым (показывает сумму списанного на счет 99 убытка).
По завершении отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи», кроме субсчёта 90-9, закрываются внутренними записями на субсчёт 90-9. Иными словами, счет 90 и все его субсчета на конец отчетного года будут закрыты, и со следующего года накопление сальдо по всем субсчетам начинается заново.
Такой порядок организации аналитического учета по счету 90 позволяет значительно упростить процесс составления второй формы бухгалтерской отчетности «Отчёт о прибылях и убытках», поскольку сальдо, накапливаемое по каждому отдельному субсчёту, соответствует показателям, которые должны быть отражены в этой форме, составляемой нарастающим итогом, в разделе «Доходы и расходы по обычным видам деятельности».
При этом аналитический учёт по счёту 90 «Продажи» организуется по каждому виду реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг. Помимо этого, аналитический учёт можно вести по регионам сбыта продукции и другим направлениям, необходимым для управления предприятием.
Формирование финансового результата текущего года от прочих операций
Прочие доходы и расходы предприятия отражаются на активно-пассивном бессальдовом сопоставляющем счёте 91 «Прочие доходы и расходы», к которому в соответствии с Планом счетов открываются следующие субсчета:
- 91-1 «Прочие доходы»;
- 91-2 «Прочие расходы»;
- 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
Порядок отражения операций на счёте 91 идентичен порядку учёта на счете 90:
- записи по субсчетам производятся накопительно в течение отчетного года;
- ежемесячно сопоставлением суммарных кредитовых и дебетовых оборотов по всем субсчетам, кроме 91-9, определяется финансовый результат: прибыль или убыток (сальдо доходов и расходов) от прочих операций за отчетный месяц, который заключительными оборотами месяца списывается с субсчёта 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счёт 99 «Прибыли и убытки».
Использование финансового результата текущего года
Предприятия обязаны уплачивать налог на прибыль организаций, для целей исчисления которого прибыль определяется по правилам, изложенным в Налоговом кодексе, то есть чаще всего не совпадает с прибылью, отражённой в бухгалтерском учёте. Поэтому финансовый результат, полученный в течение отчётного года, используется на уплату налога на прибыль и штрафных санкций по налогам.
Учёт финансового результата деятельности предприятия в отчетном периоде (чистая прибыль или чистый убыток) ведётся на пассивном финансово результатном счете 99 «Прибыли и убытки», по дебету которого отражаются убытки, расходы, потери, а по кредиту – прибыли, доходы организации. Конечный финансовый результат слагается из следующих составляющих:
- финансового результата от продаж (основной деятельности) – он выявляется на счете 90 и ежемесячно списывается одной из следующих проводок в зависимости от полученного финансового результата:
ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99
– списана прибыль от продаж,
ДЕБЕТ-99 КРЕДИТ 90-9
– списан убыток от продаж; - финансового результата от прочих операций (сальдо прочих доходов и расходов) – он выявляется на счёте 91 «Прочие доходы и расходы» и ежемесячно списывается на счёт 99 «Прибыли и убытки» следующими проводками:
ДЕБЕТ 91-9 КРЕДИТ 99
– списано превышение прочих доходов над прочими расходами,
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 91-9
– списано превышение прочих расходов над прочими доходами; - налога на прибыль и штрафных санкций по этому налогу, уменьшающих сумму прибыли, остающейся в распоряжении предприятия и его владельцев – начисление налога на прибыль организаций и штрафов по нему отражается по дебету счета 99 проводкой:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68
– начислен налог на прибыль, а также штрафные санкции по налогу на прибыль.
После списания результатов со счетов 90 и 91, и начисления налога на прибыль на счете 99 формируется чистая прибыль организации. Она накапливается на счёте 99 в течение всего отчётного года.
Таким образом, на счёте 99 нарастающим итогом формируется прибыль с января по полностью завершенный месяц отчётного года. Данный счёт функционирует в течение одного отчётного года, и к концу декабря на нем формируется чистая прибыль (или убыток) предприятия, полученная за этот год.
Однако, 1 января каждого года «прибыль отчётного года» становится равной нулю, а сумма, образовавшаяся на 31 декабря предшествующего года на счёте 99, становится «прибылью прошлых лет». В связи с этим, заключительной записью декабря необходимо произвести реформацию баланса – перевод полученного в течение года финансового результата из прибыли/убытка отчётного года в прибыль/убыток прошлых лет. Это подразумевает закрытие счёта 99 и перенос накопленной на нем суммы на пассивный фондовый счёт 84 «Нераспределенная прибыль». При этом составляются проводки:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 84
– списана чистая прибыль отчётного года (перенос прибыли отчётного года для ее прибавления к прибыли, полученной за предшествующие годы);
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 99
– списан убыток отчетного года.
Это последняя проводка, которая делается в отчётном году завершающими оборотами года, она датируется 31 декабря отчётного года. Таким образом, счет 99 сальдо на начало и на конец отчётного года не имеет.
Формирование и использование финансовых результатов прошлых лет
Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли организации предназначен пассивный фондовый счет 84 «Нераспределенная прибыль», экономическое содержание которого заключается в аккумулировании невыплаченной в форме дивидендов (доходов) нераспределенной прибыли, которая остается в обороте у организации в качестве внутреннего источника финансирования долговременного характера.
Сумма чистой прибыли, сформированная в течение отчетного года на счете 99, списывается заключительными оборотами декабря на счет 84: прибыль – в кредит счета 84, а убыток – в дебет этого счета. Так финансовый результат отчетного года прибавляется к накопленному за весь срок деятельности организации.
При распределении полученной прибыли на основании решения общего собрания акционеров (участников) организации составляются следующие проводки (распределение прибыли отчетного года отражается в следующем отчетном году после проведения собрания акционеров):
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 75 или 70
– начислены дивиденды (доходы) учредителям организации;
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 82
– направлена часть чистой прибыли (по итогам утвержденной годовой отчетности) на формирование резервного капитала.
При списании с бухгалтерского баланса убытка отчетного года могут быть составлены проводки:
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 84
– уменьшен уставный капитал (при наличии убытков уставный капитал может быть доведен до величины чистых активов за счёт его уменьшения на сумму убытков);
ДЕБЕТ 82 КРЕДИТ 84
– покрыты убытки за счёт средств резервного капитала.
После отражения этих операций сальдо по счёту 84 показывает сумму нераспределенной прибыли, которая должна оставаться неизменной до соответствующего решения собрания акционеров (участников). Поэтому другие операции по дебету счёта 84 в течение года не осуществляются.
По материалам Н.Н. Шишкоедовой