Расходы предприятия, как и его доходы, разделяются на затраты, связанные с производством и реализацией продукции, и внереализационные расходы. В статье 252 Налогового кодекса России сформулированы общие принципы признания расходов.
Расходы предприятия можно считать обоснованными, если они экономически оправданны. В Налоговом кодексе отсутствует чёткое определение «экономически оправданных» затрат. Как поясняют чиновники главного налогового ведомства, такого рода затратами следует считать затраты, основной своей целью предполагающие получение дохода, при этом отвечающие принципу рациональности и обычаям делового оборота. Об этом, в частности, говорилось в отмененных Методических рекомендациях к главе 25 НК РФ. Несмотря на то что Методические рекомендации давно уже были отменены, работники налоговой своих представлений по данному вопросу не изменили.
Первое условие — обусловленность целью извлечения дохода заключается в том, что любые расходы предприятия должны быть направлены, в первую очередь, на достижение основной цели любой коммерческой организации — получение прибыли. Экономическая целесообразность понесенных предприятием расходов определяется не фактическим получением прибыли в отчетном периоде, а направленностью такого рода затрат на извлечение дохода (Постановление ФАС Центрального округа от 16 февраля 2006 г. № А48-4891/05-19).
Второе условие — рациональность. Затраты могут считаться рациональными, если предприятием из различных вариантов осуществления расходов был выбран вариант, приводящий к наиболее экономически оправданному результату. Такое определение, само-собой, достаточно условно.
Третье условие — наличие документов, подтверждающих произведённые затраты. Предприятия могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на основании любых документов, удостоверяющих факт произведения расхода. В качестве примера могут быть названы:
- таможенная декларация;
- бумаги, оформленные по обычаям делового оборота той страны, на территории которой были произведены затраты;
- проездные документы;
- приказ о командировке;
- отчет о выполненной по договору работе.
Таким образом, для того чтобы списать, к примеру, суточные расходы на командировку, бухгалтер может не требовать с сотрудника командировочное удостоверение с отметкой принимающей стороны. Для подтверждения этих расходов будет достаточно распоряжения руководителя предприятия о командировке. В статье 252 НК РФ прямо сказано, что в расчет следует принимать любой документ, даже косвенно подтверждающий расход. Исказить смысл настолько однозначной формулировки сотрудникам налоговых органов будет непросто. Федеральный арбитражный суд Центрального округа в Постановлении № А68-АП-179/10-05 от 6 апреля 2006 г. утверждает, что понесенные предприятием затраты должны подтверждаться соответствующими первичными документами.
Сотрудники налоговой инспекции зачастую исключают из расходов предприятия те затраты, для подтверждения которых предоставлены первичные документы с какими-либо неточностями, опечатками или другими изъянами. Позиция чиновников от налоговой службы проста — такие документы недостоверны. Суды в подобных ситуациях нередко принимают сторону налогоплательщиков. Примером может послужить Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26 февраля 2006 г. N Ф08-383/2006-175А. Судьи пришли к выводу, что глава 25 НК РФ не содержит нормы, определяющей невозможность принятия к учету первичных документов, имеющих пороки в оформлении. Недостоверность первичных документов предоставляет все основания для отказа налогоплательщика своему контрагенту в принятии таких документов, но ни в коем случае не влечёт признания отсутствия факта осуществления расходов.
Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 9 марта 2006 г. по делу N Ф08-666/2006-301А прямо гласит, что отсутствие данных о государственной регистрации сторонней организации-продавца и других сведений не имеет значения для определения правомерности отнесения затрат к материальным расходам. Поскольку Налоговым кодексом РФ не предусматривается в качестве обязанности налогоплательщика учитывать правовой статус организации-продавца при определении расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Такие же выводы отражены в Постановлениях Федерального арбитражного суда Уральского округа от 15 марта 2006 г. N Ф09-1601/06-С7, от 9 марта 2006 г. N Ф09-1310/06-С7, Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26 февраля 2006 г. N Ф08-383/2006-175А.
Четвертое условие — расходы предприятия должны быть обусловлены обычаями делового оборота. Вообще термин «обычаи делового оборота» имеет отношение к гражданскому законодательству. Однако, как провозглашает п. 1 ст. 11 НК РФ, термины и понятия, позаимствованные из других отраслей законодательства, используются в том же самом значении, в котором они в применяются них, в случае если иное не предусмотрено НК РФ. Итак, что же понимается под «обычаями делового оборота» согласно Гражданскому кодексу? Пункт 1 ст. 5 ГК РФ под обычаем делового оборота признаёт не предусмотренное законодательством правило поведения, сложившееся и широко применяемое в какой-то области предпринимательской деятельности, вне зависимости от того, зафиксировано ли оно в каком-нибудь документе. В то же время, согласно п. 2 ст. 5 Гражданского кодекса РФ, обычаи делового оборота, которые прямо противоречат положениям законодательства обязательным для соблюдения участниками соответствующего отношения или договору, не применяются.
Руководствуясь перечисленными аргументами, работники фискальных органов делают вполне определённые выводы. Расходы предприятия признаются в налоговом учете, если они:
- оправданы извлечением дохода;
- подтверждены документально;
- отвечают принципу рациональности и обусловлены обычаями делового оборота.
Однако в Налоговом кодексе РФ приведено только два критерия: экономическая оправданность затрат и их документальное оформление. Расходы признаются обоснованными только при условии, что они произведены для осуществления деятельности, нацеленной на получение прибыли. Тем не менее, это совсем не означает, что все расходы, отвечающие этому критерию, признаются полностью. Некоторые виды расходов для целей налогообложения нормируются. Так, отдельные виды расходов на рекламу могут быть признаны только в пределах 1% от суммы выручки. Что же касается документов, то в ст. 252 Налогового кодекса РФ указывается, что предприятия могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на основании любых документов, таи или иным образом подтверждающие факт произведенных затрат.